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 【会计求助】存货作报废处理,账务如何处理?


月底进行仓库盘点的时候,很多货物都是存货,已经没办法销售出去了,公司决定报废处理,请问下记账要怎么记?

报废要报批所得税主管税务机关,先找税务师事务所出个损失鉴定报告。
根据鉴定报告确认的损失金额
借:营业外支出
贷:存货相关科目
   应交税金——应交增值税——销项税额

该文章在 2018-1-27 15:49:39 编辑过

  离 线  2018-1-27 15:49:38 

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存货损失怎样进行财税处理?

在对存货损失的处理上,会计制度规定:由于预见存货可能遭受损失或不合市价,出于会计上的“谨慎性”,企业在期末要计提“存货跌价准备”,但税法上不予认可;对于正常的存货损失,会计处理等同于税法,在本年利润中直接扣除;对于存货的非正常损失,会计上分两种情况在本年利润中直接扣除,即自然灾害损失,在扣除保险公司等赔偿后记入“营业外支出”,而因管理不善造成货物被盗窃、发生霉烂变质等损失,扣除有关责任人员赔偿后记入“管理费用”。 

  一、存货损失的税收处理 

  1、增值税方面 

  企业发生非正常损失的购进货物,其进项税额不得从销项税额中抵扣。如果企业在货物发生非正常损失之前,已将该购进货物的增值税进项税额实际申报抵扣,则应当在该批货物发生非正常损失的当期,将该批货物的进项税额予以转出。 

  2、所得税方面 

  对于因“管理不善”记入“管理费用”和因“自然灾害”记入“营业外支出”的存货非正常损失,如果具备第13号令中规定认定的证据,经税务机关审查批准后,准予在当期税前扣除。 

  二、存货损失的会计处理 

  某内资企业系一般纳税人,2006年不包括以下经济业务的情况下的会计利润为200万元,应交增值税金已足额上交,其它会计资料反映情况如下: 

  已计提存货跌价准备15万元;因仓库保管员王某放松责任心,导致仓库原材料被盗,经盘查,材料账面价值为50000元(其中含分摊的运费4650元);意外火灾造成库存产品全部烧毁,该产成品的非正常损失金额40万元。已知全年总计耗用存货金额500万元,全年生产成本金额800万元;12月份盘亏一批8月份购入的材料(已抵扣进项税额),盘亏金额为9万元,查明属于定额内自然损耗;以上材料进项税税率为17%,不考虑其他税费和纳税调整。 

  根据上述材料,该企业应进行如下账务处理: 

  1.存货跌价准备只影响计税所得额,即调赠应纳税所得额15万元,并不影响会计利润额,故不必作调账分录; 

  2.被盗材料进项税额转出=(50000-4650)×17%+4650÷(1-7%)×7%=8059.50元, 

  借:待处理财产损溢58059.50 

  贷:原材料50000 

  应交税金———应交增值税(进项税额转出)8059.50 

  2006年12月20日经董事会批准,由王某赔偿2万元,并报经税务机关审批同意后, 

  借:管理费用38059.50 

  其他应收款———王某20000 

  贷:待处理财产损溢58059.50 

  3.被毁产成品的进项税转出额=(产成品的损失金额×全年耗用存货金额÷全年生产成本金额)×适用税率=(40×500÷800)×17%=4.25万元, 

  借:待处理财产损溢442500 

  贷:产成品400000 

  贷:应交税金———应交增值税(进项税额转出)42500 

  2006年12月20日经董事会批准,并报经税务机关审批同意后, 

  借:营业外支出442500 

  贷:待处理财产损溢442500 

  4.盘亏入账时: 

  借:待处理财产损溢 

  105300 

  贷:原材料90000 

  应交税金———应交增值税(进项税额转出)15300 

  根据第13号令,定额内合理损耗,属正常损失,不必报经税务机关审批,直接在当年所得税前扣除, 

  借:管理费用———定额损耗105300 

  贷:待处理财产损溢105300 

  根据上述业务,该企业应交增值税=8059.50+42500+15300=65859.50元,应税所得额=2000000+150000-38059.50-442500-105300=1564140.50元,应交所得税=1564140.50×33%=516166.37元。 

  需要注意的是,如果以上非正常损失当年未报税务机关批准,则不允许在当年及以后年度抵扣;对于正常损耗,虽少了审批这一程序,但也要在证据确凿后才在当年扣除。

  离 线  2018-1-27 15:50:03 

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存货损失进项税转出:非正常损失的界定很重要

企业在生产经营中,不免会发生各种情况的存货损失。根据《增值税暂行条例》规定,非正常损失的购进货物和非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物或者应税劳务的进项税额都不得从销项税额中抵扣,已经抵扣的进项税应予转出。而存货损失是否可以作进项税转出,在实际操作中关键是要把握对非正常损失的界定。

  《增值税暂行条例》国务院令2008年第538号第十条规定了以下几种情形的进项税额不得从销项税额中抵扣:(一)用于非增值税应税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物或者应税劳务;(二)非正常损失的购进货物及相关的应税劳务;(三)非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物或者应税劳务;(四)国务院财政、税务主管部门规定的纳税人自用消费品;(五)本条第(一)项至第(四)项规定的货物的运输费用和销售免税。

  对照以上规定可以看出,增值税进项税额转出核心问题是正确区分和判断正常损失与非正常损失,这个问题明确了,才能正确处理正常损失与非正常损失的进项税及进项税转出。因而,对“非正常损失”界定更为重要。

  《增值税暂行条例实施细则》(财政部、国家税务总局令2008年第50号)第二十四条条例第十条第(二)项所称非正常损失,是指因管理不善造成被盗、丢失、霉烂变质的损失。该规定对需要做进项税额转出的非正常损失给了限制性解释,仅列举了“因管理不善造被盗、丢失、霉烂变质的损失”三种情形。

  那么,企业在生产经营中哪些存货损失属于增值税规定中所称的“非正常损失”呢?

  首先,由于国家产业政策和市场因素,导致贵公司存货发生价值减少,实际货物并未损失,这种情形也理解为“价损”。

  价损的原因不是企业本身所能把控。如,前几年国家就规定停止使用的“塑料餐盒”,因此,其所发生的损失,不应界定为是管理不善,其进项税额无须做转出的处理。这样处理的主要依据是:《国家税务总局关于企业改制中资产评估减值发生的流动资产损失进项税额抵扣问题的批复》(国税函[2002]1103号)规定,“《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第二十一条规定:非正常损失是指生产、经营过程中正常损耗外的损失。对于企业由于资产评估减值而发生流动资产损失,如果流动资产未丢失或损坏,只是由于市场发生变化,价格降低,价值量减少,则不属于《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》中规定的非正常损失,不作进项税额转出处理。”

  这里需要注意的是,《增值税暂行条例》2009年1月1日起实施后,对上述规定进行了修订。《国家税务总局关于修改若干增值税规范性文件引用法规规章条款依据的通知》(国税发[2009]10号)明确规定,自2009.01.01日起将此条中“《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第二十一条规定:‘非正常损失是指生产、经营过程中正常损耗外的损失’”修改为 “《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第二十四条规定,非正常损失是指因管理不善造成被盗、丢失、霉烂变质的损失。”

  第二,对有保质期的货物,假如没有保质期约束,其货物仍可继续使用,就不存在自行需要处理掉的问题。超过保质期存货不仅是出于质量管理的要求,而且这类存货往往都是关系人身安全,如食品、药品等,同时国家相关部门对此也做出严格的保持期限。对于这种情况下的存货损失,其进项税额的处理也不属于管理不善。对此,国家尚无统一的税收政策,但安徽省曾经请示国家税务总局后,做出这样的解释:《安徽省国家税务局关于若干增值税政策和管理问题的通知》(皖国税函[2008]10号)一、关于存货进项税额转出问题:“(二)纳税人因库存商品已过保质期、商品滞销或被淘汰等原因,将库存货物报废或低价销售处理的,不属于非正常损失,不需要作进项税额转出处理。”

  第三,存货由于未到保质期而发生损失,通常情况下是与采购计划盲目、货物采购质量、验收人、生产过程等多因素相关,这些现象不能排与除管理责任有关,极有可能都会被税务机关认定为非正常损失。如能提供证明与管理不善无关的证据,被税务机关认可的,可不做非正常损失处理。

  通过上述分析,笔者认为,对于处理一些可能不完全符合《增值税暂行条例》及实施细则中所说生产经营中的合理损耗(一般是指工艺损耗或保管中的自然挥发等合理的自然损耗),要注意收集符合客观情况的证据,以减少被认定为非正常损失的可能。


该文章在 2018-1-27 15:50:26 编辑过

  离 线  2018-1-27 15:50:25 

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财产损失在审批前后的会计处理

每年1月15日前,企业要向主管税务机关提供关于资产损失税前扣除的申请报告和税务师事务所出具的经济鉴证报告及相关资料,申请上年度企业所得税税前扣除的财产损失。 

  因为财产损失的申报与批准需要间隔一定的时间,且财产损失按照会计制度规定计入利润总额和按照税收法规计入应纳税所得额的金额也不一定相等。所以在税务机关审批前,可以先根据会计制度规定将财产损失计入当期损益;对税务机关审批后认定不符合税前扣除条件的财产损失再作纳税调整并进行相应的会计处理。 

  (一)财产损失审批前的会计处理 

  某公司库存的再生PS版,因市场等多方面原因的影响,形成该部分商品滞销。该公司根据谨慎性原则,于2006年6月30日采用“成本与可变现净值孰低法”对该商品进行计价。账面成本280000元、预计可变现净值224000元,计提存货跌价准备56000元。会计处理为: 

  借:管理费用56000 

  贷:存货跌价准备56000 

  2006年12月9日,该部分商品保质期限已到,无法销售,只能作废铝变卖处理。该批PS版折合5000平方米,每平方米重量0.8公斤,根据近期废铝的市场价格每公斤10元估算,则该批废品价值为40000元。应转出进项税额:(280000-40000)×17%=40800(元),报废PS版形成实际损失:280000-40000+40800=280800(元),管理费用再次入账金额:280800-56000=224800(元)。该公司根据企业会计制度规定,经董事会同意后,对已过期且无转让价值的该部分商品作会计处理为: 

  借:管理费用224800 

  原材料40000 

  存货跌价准备56000 

  贷:库存商品280000 

  应交税金——应交增值税(进项税额转出)40800 

  对坏账损失,采用直接转销法作会计处理为: 

  借:管理费用360000 

  贷:应收账款360000 

  年度终了,该公司扣除上述两项财产损失后的利润总额为1000000元,并作为年度应纳税所得额申报应缴所得税330000元,在扣除预交的260000元所得税后作会计处理为: 

  借:所得税70000 

  贷:应交税金——应交所得税70000 

  该公司还分别按照税后净利润的10%和5%计提了盈余公积金和公益金。 

  (二)财产损失审批后的会计处理 

  负责审批的税务机关接到某公司提供的有关财产损失的申报材料后,依据《企业财产损失所得税前扣除管理办法》(国家税务总局第13号令)规定,指派3名工作人员对申报材料的真实性进行了实地核查。 

  2007年2月1日的批复意见认为,该公司申报的再生PS版已过期且无转让价值,应确认为发生永久或实质性损害,同意在2006年度企业所得税税前扣除。而申报的坏账损失由于缺乏能够证明坏账损失确属已实际发生的具有法律效力的外部证据,不同意在2006年度企业所得税税前扣除。在无其他纳税调整事项的情况下,该公司2006年度应纳税所得额:1000000+360000=1360000(元),应缴所得税:1360000×33%=448800(元),应补缴所得税:448800-330000=118800(元),会计处理为: 

  借:以前年度损益调整118800 

  贷:应交税金——应交所得税118800 

  将以前年度损益调整转入未分配利润: 

  借:利润分配——未分配利润118800 

  贷:以前年度损益调整118800 

  按15%的比例计算调整盈余公积金: 

  借:盈余公积17820 

  贷:利润分配——未分配利润17820 

  此外,如果企业已申报扣除的财产损失又获得价值恢复或补偿,应在价值恢复或实际取得补偿年度并入应纳税所得。假设本例再生PS版估算的残值为40000元,而2007年5月变卖收入65520元,其变卖时的会计处理为: 

  借:银行存款65520 

  贷:其他业务收入56000 

  应交税金——应交增值税(销项税额)9520 

  同时: 

  借:其他业务支出40000 

  贷:原材料40000 

  这样,2006年度已按永久或实质性损害确认财产损失时估算的残值小于实际残值而影响的应纳税所得额和应纳所得税额在2007年度进行了调整。

  离 线  2018-1-27 15:50:47 

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存货损失的税收筹划案例

 关于存货损失的税收筹划,在一些报刊及税收筹划书籍中,以下是一存货筹划的例子,存货发生毁损时,经常面临两种处置方案:报废和贱卖。哪种方案能将企业的损失降到最低值?举个例子:零售企业年初购进一批价值20万元(不含税)的原材料,进项税额34000元。由于过期变质,产生毁损。 

  方案一:报废

  根据《增值税暂行条例》第十条规定:非正常损失的购进货物的进项税额不得从销项税额中抵扣。换句话说,由于报废没有产生增值税的纳税义务,不确认销项税额。相应地,其已产生的进项税额也因增值税专用发票“链条”的中断而不予抵扣。即原先已作进项抵扣的税额34000元要作进项税额转出。同时根据《财产损失税前扣除办法》规定,可予抵扣企业所得税的金额为:(200000+34000)X33=77220元。因此,企业的损失为:(200000+34000)-77220=156780元。 

  方案二:贱卖

  由于贱卖产生了增值税的纳税义务,确认了销项税额。购进货物的增值税专用发票的“链条”没有中断,故无需作进项税额转出,但应确认贱卖收入产生的销项税额。假使贱卖取得收入200元,其应确认的销项税额为:200X17=34元。另外,可予抵扣企业所得税的金额为:(200000-200)X33=65934元。因此,企业的损失为:(200000-200)-65934+34=133900元。 

  相比之下,方案二虽然只取得了象征性的收入200元,损失却减少了156780-133900=22880元。因此,零售企业储存过程中发生存货毁损时,所以采取贱卖对企业有利,果真如此吗? 

  对于存货正常损失,不必做进项转出,但对于遭受非正常损失的存货,无论是实行报废还是贱卖,都应作进项税额转出,其转出数应为扣除毁损存货残值后的余额乘以增值税税率,方案二以购进货物增值税专用发票“链条”是否中断来作为判定进项税额是否要转出的标准是曲解了现行增值税政策,其理由如下: 

  一、存货损失分为正常损失和非正常损失,生产经营过程中正常损耗外的损失,主要考虑非正常损失与纳税人生产经营没有直接关系,因而税法规定,购进货物中非应税劳务的非正常损失不得抵扣,对生产经营过程中的正常损失,《国家税务总局关于企业改制中资产评估减值发生的流动资产损失进项税额抵扣问题的批复》(国税函[2002]103号)明确:对于企业由于资产评估减值而发生的流动资产损失,如果流动资产未丢失或损坏,只是由于市场发生变化,价格降低,价值量减少,则不属于实施细则中规定的非正常损失,不作进项税额转出处理,因此,对于存货正常损失,无论报废还是贱卖,其损失均不作进项税额转出处理。 

  二、关于非正常损失,《中华人民共和国增值税暂行条例》第十条规定:非正常损失的购进货物或非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物或应税劳务的进项税额不得从销项税额中抵扣,《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第二十一条注明条例第十条所称的非正常损失,是指生产经营过程中正常损耗外的损失,包括自然灾害损失;因管理不善造成货物被盗、发生霉烂变质等损失及其他非正常损失,同时第二十二条规定,已抵扣的购进货物或应税劳务发生条例第二至六款所列情况的,应将该项购进货物或应税劳务进项税额从当期发生的进项税额中扣减,无法准确确定该项进项税额的,按当期实际成本计算应扣减的进项税额,所以,从税法上说,只要是存货遭受非正常损失,企业就应将该部分作进项税额转出。 

  增值税暂行条例第七条规定,纳税人销售货物或应税劳务的价格明显偏低并无正当理由的,由主管国税机关核定其销售额。实施细则第十六条规定,纳税人有条例第七条所称价格明显偏低并无正当理由的按下列顺序确定销售额:按纳税人当月同期货物一平均销售价格确定;按纳税人最近时期同类货物的平均销售价格确定;按组成计税价格确定。因此,对于贱卖的存货,企业应向主管税务机关举证该存货销售价格偏低的正当理由,若无正当理由,则由主管税务机关核定其销售额,对于非正常原因毁损的存货,企业应将存货非正常损失发生的原因、公司处理情况及账务核算等资料报税务机关,若有残值的,应将扣除残值收入的部分作进项税额转出。 

  三、我们从会计核算原则、非正常损失账务处理入手来对此进行分析。会计信息质量要求的可靠性原则要求企业应当以实际发生的交易或事项为依据进行会计确认、计量和报告,如实反映符合确认和计量要求的各项会计要素及其他相关信息,保证会计信息,因此,会计核算必须如实企业实际经营情况,《企业会计准则第1号-存货》及《企业会计准则应用指南(2006)》中规定: 

  (一)发生盘亏和毁损的存货,应按成本转入“待处理财产损溢-待处理流动资产损溢”科目,期末按根据造成盘亏和毁损原因,分别以下情况进行处理:1.属于自然损耗产生的定额内损耗,计入管理费用。2.属于计量收发差错和管理不善等原因造成的存货短缺和毁损,应先扣除残料价值、可以收回的保险赔款和过失人的赔偿,然后将净损失计入管理费用。3.属于自然灾害或意外事故等非正常原因造成的存货毁损,先扣除残料价值、可以收回的保险赔款和过失人的赔偿,然后将净损失计入营业外支出,如果有关部门批准处理的金额与处理前存货的盘盈、盘亏、毁损金额不一致的,应当调整当期会计报表相关项目的年初数。  

  (二)存货期末计量方法:存货存在下列情形之一的,表明存货的可变现净值为零:1.已霉烂变质的存货。2.已过期且无转让价值的存货。3.生产中不再需要、并且已无使用价值和转让价值的存货。4.其他足以证明已无使用价值和转让价值的存货。由于购进商品过期变质产生毁损且无转让价值,按存货计量方法规定,已霉烂变质的存货可变现净值为0,何以贱卖,例中作者的税务筹划脱离了会计处理的原则及违反了企业会计准则,从会计上讲是不可取的。 

  综上,对于遭受非正常损失且有少部分转让价值的存货,其进项税额转出金额应按扣除残值后的金额计算,对于无使用价值且无转让价值的存货,应遵守会计核算的客观性原则,作报废处理。另外对一些过期食品和药品进行贱卖,企业还要承受国家食品等部门查外风险及对人身伤害进行赔偿风险,因此,税务筹划不能脱离企业实际经营状况、账务处理及国家法律的规定来进行,否则会弄巧成拙。 
作者:王景云

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存货损失进项税额转出的分析

《增值税暂行条例》规定,非正常损失的购进货物和非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物或者应税劳务的进项税额都不得从销项税额中抵扣,已经抵扣的进项税应予转出。我们就各类存货发生损失后其相关进项税是否转出的问题分析如下:

    一、不论是否为正常损失的存货,全部以生产领用或结转销售成本的名义打入生产成本或销售成本,从企业账面看不出报损的问题,这样,即使是非正常损失的存货,其进项税也不用转出,从而达到多抵扣增值税的目的。笔者认为,这样处理的结果从表面上看是掩盖了存货损失,特别是非正常损失的问题,但实际上也掩盖了存货管理中存在的问题,不利于企业对存货的日常规范管理,容易造成对资产管理的混乱,而且如果其中有非正常损失,则容易造成偷税。

    二、不论是否为正常损失的存货,其相关的进项税额均不能从销项税额中抵扣,企业在办理存货报损会计处理时,同时将已抵扣的相关进项税全部转出。造成该情形的原因主要有两种:

  1.由于税务部门对非正常损失进项税转出的管理非常严格,常常不分正常损失还是非正常损失,只要发生存货报损,如果企业不主动作进项税转出,被检查出后要给予企业一定的税务罚款。

  2.由于判断正常损失和非正常损失的标准缺失,一些企业不知道税务部门究竟按什么标准判断正常损失还是非正常损失。

  因此,从谨慎性考虑,这些企业就不管什么原因,对发生的存货报损一律将其中的进项税主动转出,以避免不必要的麻烦。但是,这样处理的结果很可能将正常损失的存货中相关的进项税额一并转出,造成企业多缴税,增加了企业税负。

    三、不论是否为正常损失的存货,只要金额不是很大,企业均认为属正常损失,其已经抵扣的进项税额均不予转出。造成此情形的原因主要是由于税法本身对正常损失和非正常损失的判断标准未能予以明确,而且在日常税务征管中,税务部门常常以企业实际执行的标准来判断存货损失的正常与否,这实际上给企业在划分存货正常损失与非正常损失的问题上留有一定的自主权。由于企业对发生的存货损失倾向于认定为正常损失,使得相关报损存货常常被认定为正常损失,这就可能存在扩大正常损失的范围,容易造成非正常损失存货中的进项税额没有转出。这样处理的结果不仅不利于企业自身对资产的严格管理,而且也不利于税收征管,不利于税收的严肃性,很容易造成偷税。

   四、对实际上已经发生非正常损失的存货,只要还可以对外廉价变卖,企业就对外廉价变卖,并按照正常结转销售收入和销售成本的方法来掩盖已经发生的非正常损失,从而不将其中的进项税额转出。造成此情形的主要原因是错误理解或故意歪曲了税法的规定,将已经发生非正常损失并应作进项税转出的存货,不按照正常处理损失的程序进行相应的会计处理。实际上,税法已有明确规定,只要是非正常损失的购进货物和非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物或者应税劳务,其进项税额均不得从销项税额中抵扣,不管企业是否对所损失的存货进行了处理及如何处理,即使对外销售,也只能抵扣取得变卖收入部分的相应进项税额。因此,笔者认为,该情形实际上是一种偷税行为。

    从上述四种情形不难看出,企业在处理非正常损失时如果故意混淆了正常损失和非正常损失,就是要掩盖非正常损失,有偷逃税的可能。

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存货损失确认规范及审计对策思考

1 存货损失确认会计及税收规范 

  1 1 会计制度与准则中对存货的意义 

  会计制度与准则中对存货的定义为,是指企业在日常生产经营过程中持有以备出售,或者仍然处在生产过程,或者在生产或提供劳务过程中将消耗的材料或物料等,包括各类材料、商品、在产品、半成品、产成品等。对工业和商业企业来说,存货在其生产经营过程中占有中心主导的地位,首先,一个企业的存货的流转过程贯穿于生产经营的全过程,其次,存货的价值相对来说比较大,通常会占用企业的大量资金,因此存货的会计核算在企业管理中就显得尤为重要。 

  但是在实务工作中,企业由于各种原因造成的存货损失时有发生,给会计核算、和审计带来了新的问题。本文就通常情况下生产经营期间存货损失确认的原则及相关的审计问题进行探讨。 

  对资产损失的会计核算,财政部发布有财企[2003]233号《企业资产损失财务处理暂行办法》(以下简称办法一)进行规范。其对资产的定义,是指过去的交易、事项形成并由企业拥有或者控制的资源,该资源预期会给企业带来经济利益。企业的资产应按流动性分为流动资产、长期投资、固定资产、无形资产和其他资产。这里的定义采用的是企业会计制度及财务会计报告条例中的描述。 

  而对于损失的税务问题国家税务总局在本年发布了新的办法,即第13号令《企业财产损失所得税前扣除管理办法》(该办法自2005年9月1日起施行,以下简称办法二)。其对财产的定义是指企业拥有或者控制的、用于经营管理活动且与取得应纳税所得有关的资产,包括现金、银行存款、应收及预付款项(包括应收票据)、存货、投资(包括委托贷款、委托理财)、固定资产、无形资产(不包括商誉)和其他资产。财产损失税前扣除过去一直是税务机关比较关注的重点,政策把握一向较严格,规定凡未经税务机关批准的财产损失,一律不得自行税前扣除。与以往税收规定相比,办法二的出台对企业财产损失所得税前扣除的许多方面做了进一步明确。 

  1 2 会计及税收规范比较 

  1 2 1 资产和财产的定义区别 

  从第一部分内容定义中我们可以看到,会计规范的资产定义与税收法规的的财产定义内容基本相同,但是会计强调的是资产预期会给企业带来经济利益,而税收的强调的是该项财产与应纳税所得有关,即税前扣除收的相关性原则,排除了与应纳税所得无关的非经营用资产损失扣除的可能性。 

  1 2 2 存货损失确认的方法和依据 

  办法一的规定:存货等实物资产盘盈、盘亏净损失,依据完整、有效的清查盘点明细资料和企业内部有关责任部门审定结果确认。存货实物资产毁损、报废、霉烂变质、超过保持期且无转让价值,经过专业的质量检测或者技术鉴定的,扣除残值、保险赔偿和责任人员赔偿后的余额,根据质量检测结果、保险理赔资料等确认为资产损失。在发生存货资产损失后的处理程序上提出一些依据资料,如企业内部有关责任部门提出报告,阐明资产损失的原因和事实;内部审计(监察)部门提出结案意见;涉及诉讼时律师出具的法律意见书;财务管理部门提出财务处理意见,提交董事会或者经理(厂长)办公会审定等。 

  该办法一主要从管理出发,重要在于企业内部管理过程中产生的内部证据,更强调内部管理责任的追究。 

  办法二的规定:最突出的一个特点是从对财产损失的类型进行了区分,并在所得税税收政策上采取不同管理办法。规定企业在经营管理活动中因销售、转让、变卖资产发生的财产损失,各项存货发生的正常损耗应在有关财产损失实际发生当期申报扣除;企业因自然灾害、战争等政治事件等不可抗力或者人为管理责任,存货发生永久或实质性损害而确认的财产损失导致损失,须经税务机关审批才能在申报企业所得税时扣除。对于财产损失申报的证明材料也进行了明确,企业申报扣除各项资产损失时,应提供能够证明资产损失确属已实际发生的合法证据,《办法》规定包括:司法机关、公安机关、行政机关、专业技术鉴定部门等依法出具的具有法律效力的外部证据,以及税务师事务所等具有法定资质的社会中介机构的经济鉴证证明和特定事项的企业内部证据,但对于特定事项的企业内部证据必须是企业会计核算健全,内部控制制度完善的企业。 

  这里体现了税收政策中的形式重于实质的特性,同时也是为了避免在这个问题上的企业内部人为操作而强调了外部证据的重要性。 

  1 2 3 损失处理时间规定 

  办法一中规定,企业在生产经营期间发生的资产损失,应当及时清查核实,作为本期损益处理,按照会计制度规定的方法进行核算。 

  办法二中规定,企业在经营管理活动中因销售、转让、变卖资产发生的财产损失,各项存货发生的正常损耗应在有关财产损失实际发生当期申报扣除,而对各项需审批后扣除的财产损失规定可以即报即批,也可以在年度终了后集中一次审批。其中企业发生自然灾害、永久或实质性损害需要现场取证的,应在证据保留期间及时申报审批,也可在年度终了后集中申报审批,但必须出据中介机构、国家及授权专业技术鉴定部门等的鉴定材料。 

  在对资产损失处理时间的问题上,两个办法对损失处理时间的规定基本一致,就是要求损失核查的及时性,但因税收规范更注重程序和时间性,对损失的处理时间有更详细的规定,对企业来说,需要注意证据的保留。 

  1 2 4 损失资产可收回金额的计量 

  两个办法都规定了损失确认金额是资产账面余额扣除了残值或可收回金额后的今额,但在办法二中规定了资产可收回金额的统一的定量标准,规定可以由中介机构评估确定,未经中介机构评估的,其中存货为账面价值的1%。 

  存货资产千差万别,不可能都符合1%的标准,这里税收的规定主要为工作简易可行,同时也体现了税收的强制性。 

  笔者认为,通过对会计及税收规定的比较,一方面对于企业来说会计人员能更好地理解有关存货损失税收政策的要点及其原则,在实务中对可预见的存货损失及早筹划,使存货损失的税前扣除及时合理进行,最大程度降低税务风险。另一方面对中介机构的审计人员来说,同样可以更好地对会计处理原则和税收原则理解,对审计重点及资料的取得有比较实际的指导意义。 

  2 存货损失确认审计鉴证业务工作要点 

  与以往的税收规定相比,在新出台的办法二中,虽然简化了企业的申报程序,但对于企业在申报扣除存货损失时需要提交的证明资料作了详细规定,也第一次规定了需要提交社会中介机构的经济鉴证证明。中介机构的经济鉴证证明,是指税务师事务所、会计师事务所等具有法定资质的社会中介机构按照独立、客观、公正原则,在充分调查研究、论证和计算基础上,进行职业推断和客观评判,对企业某项经济事项发表的专项经济鉴证证明或鉴定意见书。办法二中特别增加了对中介机构的追究责任条款,规定,有关中介机构为纳税人提供虚**明,导致未缴、少缴税款的,按《中华人民共和国税收征收管理法》及其实施细则的规定处理,因此中介机构要对此项审计业务要有足够的重视。 

  2 1 做好前期了解工作 

  了解内容主要是企业的基本情况、存货损失的内容和理由,重点在于在了解的基础上初步判断损失的合理性。比如一个成立时间不长的企业其主要存货内容发生重大损失,或者,一个企业发生大额的或经常性的存货盘亏,那这些一定要有充足的理由,否则就要考虑是管理不善,内控失效或是管理层作弊?这些表面原因背后通常还会有一些潜在的因素值得我们注意,如部分企业利用存货报损的方式实际上是为掩盖其抽离的资本等。另一方面,比较可信的,如经销电子产品的企业存货发生因库存已久失去市场价值报废毁损,或种子生产加工企业的种子及原料存货如果因为天气的变化或过了季节未售出而发生损失。了解阶段的初步判断对于审计业务的承接及审计策略等都是很重要的参考。 

  2 2 审核损失资产的所有权及账龄 

  对库存商品所有权的审核主要是对原始入账凭证进行检查,索取采购合同,必要时对大额或重要的项目向销售单位进行函证;对在产品、产成品等需要对其形成过程进行追溯,看其合理性。存货账龄通常是损失的理由形成原因之一同时也是判断合理性的依据之一,因此也需要在审计过程中对存货的账龄进行记录和分析。 

  2 3 审核资产的存在性 

  这方面主要是对损失存货进行实地观察盘点,确定报损存货的品质状况,是否与其他正常存货区分开并分别保管,是否已经采取措施不再流转。同时检查仓库记录,以及存货包装上的标签,确定报损存货的情况是否与记录相符。对异地保管存货不能以保管单位出具的保管证明为依据,一定要实地观察盘点。 

  2 4 检查存货的计价准确性 

  存货损失确认的审计中对存货成本的检查,做计价测试是非常重要的一个环节,特别是对于产成品或在产品的报损,在这个方面审计人员往往忽略,重视不够。某些企业以往如果高估利润的话,可能造成产成品或在产品的账面成本虚高,因此对产品的损失不能账面历史记载为准,而应该对产品形成的年度会计记录进行追查,关注该年度期间费用及产品制造费用的分配是否合理。对库存商品的计价检查相对容易,主要是检查入账时的原始购入凭证,但要关注以后期间内是否有调整、原因是否合理等。 

  2 5 确认存货损失原因 

  在这方面需要证据的收集与审计人员的判断相结合,对于某些专业性强的存货不能只以企业提供的说明和专业技术鉴定部门的鉴定报告为依据,尤其对某些存货是否还有价值的判断企业的理由是否充分,当审计人员无法把握准确时要亲自征求外部专家的意见。对存货损失原因的确认决定着此项审计业务风险的把握,审计的结果是提交税务部门的经济鉴证证明,税务规范中的原则是主要的参考。 

  3 存货损失税前扣除政策有关问题思考 

  3 1 存货损失年度的确定 

  办法二中规定,企业的各项财产损失,应在损失发生当年申报扣除,不得提前或延后。非因计算错误或其他客观原因,企业未及时申报的财产损失,逾期不得扣除。这里税收法规明确规定,申报扣除是在损失发生当年,但是对存货而言,损失发生年度的确定是当年还是往年,并没有也不可能有统一确定的鉴别标准,这方面某种程度上给企业留有余地。如某些电子产品的报废是在今年就无价值了,还是在去年就没有价值了,不一定有确切的答案。当然这里存在资产是否无价值的判断问题,而这个判断有时候是比较难以把握的。还有盘亏是在去年已经发生而在今年才申报也有可能。如果损失提前报,那么会有提前抵扣所得额的好处,如果为调节利润,可能会放在盈利较高年度报损,而在盈利低的年度掩藏下来。 

  3 2 两种损失的原因区分及分类管理 

  办法二对上述两种原因造成的存货损失采用不同的所得税扣除政策,那么一项存货发生损失后,对其原因的分析及损失归类就显得比较重要。其实某些方面也值得思考,如存货盘亏属于正常损失,还是人为管理责任;已过期的无转让价值的存货,企业如果将其以极低的价格出售,那么是否就属于正常的转让损失。另外,已霉烂变质的存货为永久或实质性损害,规定需要经过审批,笔者认为霉烂变质应该属于正常损耗,因为这种原因造成的损失比较难以人为操纵,相比较而言,盘亏及所谓正常销售转让中的不正常定价更值得注意。 

  我们知道一项政策的出台有天时地利人和的考虑和必然性,政策的制定也有着固有的局限性,即使不断的完善与细化也不可能涵盖所有的经济现象。对企业来说,关键在于存货的日常管理要科学,对损失的及早核查,并重视税务规则及其程序性的要求。对中介机构而言,不能因此项审计业务与其他审计业务相比相对简单而轻视,要安排有一定经验的审计人员,在审计程序上尽可能考虑到存货的特殊性,并且要充分理解政策。

  离 线  2018-1-27 15:57:24 
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